A VUELTAS CON EL ITPAJD

Tribunal_Supremo,_Madrid
Imagen del Tribunal Supremo. Fuente: Wikipedia. Autor: FDV.

La Sentencia 1505/2018, de 16 de octubre, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Segunda) ha dado un revolcón al panorama hipotecario tras cambiar el criterio de la Sala y declarar que el obligado al pago del impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados, es el acreedor hipotecario en lugar del prestatario.

1.- ¿QUÉ ES EL ITPAJD Y CÓMO TRIBUTAN LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS?

El impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es, según el artículo 1 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, un tributo de naturaleza indirecta que grava tres conceptos: 1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas; 2.º Las operaciones societarias; y  3.º Los actos jurídicos documentados.

Tratándose de los préstamos hipotecarios, bajo esta denominación confluyen dos operaciones o, si se prefiere, dos contratos de trascendencia real: el préstamo y la hipoteca.

El préstamo es un contrato por el que, según el artículo 1.740 del CC, una de las partes entrega a la otra dinero (u otra cosa fungible, aunque prescindiremos de esta última posibilidad), con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

El prestatario adquiriría la propiedad del dinero y quedaría obligado a entregar al acreedor otra cantidad igual a la recibida (artículo 1.753 del CC), preferentemente, en la especie pactada, o por los medios previstos en el artículo 1.170 del CC:

La hipoteca, por otro lado, es un contrato por el que se constituye una garantía que, según el artículo 1.876 del CC sujeta directa e inmediatamente los bienes sobre que se impone, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida.

Son, por tanto, dos contratos que producen la traslación y constitución, respectivamente, de un derecho real: la propiedad en el primer caso, y la hipoteca en el segundo. Esta distinción tiene importancia pues el artículo 4 de la LITPAJD afirma que: «A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».

Vemos, por tanto, como la regla general es que la tributación de operaciones complejas –las que integran dos o más convención autónomas– se realiza separadamente atendiendo a cada una de ellas, salvo que se determine expresamente otra cosa. Este inciso habrá que tenerlo en cuenta más adelante.

Pues bien, sentado lo anterior, el préstamo es una operación sujeta el impuesto pues el artículo 7 de la LITPAJD afirma que: «Son transmisiones patrimoniales sujetas:[…] B) La constitución de […], préstamos, […], salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos». A ello habría que añadir que, para cumplir con el elemento de onerosidad exigido por el artículo 1 de la ley, sólo están sujetos los préstamos retribuidos, esto es, los que lleven aparejado el pago de intereses remuneratorios.

En este caso, no hay duda de que el sujeto pasivo, esto es, el obligado a pagar el impuesto es el prestatario, por declararlo así el artículo 8.d) de la ley; y, subsidiariamente, el prestamista si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho este impuesto (artículo 9 de la LITPAJD).

Sin embargo, el artículo 45 de la LITPAJD prevé que los préstamos están exentos (apartado 15), por lo que no es exigible el pago del impuesto al prestatario. Esta es una disposición común a las distintas modalidades del impuesto.

Queda, por tanto, determinar la tributación de la hipoteca. Siendo un derecho real de garantía, su constitución misma es el hecho imponible (artículo 7 de la LITPAJD), y el sujeto pasivo, según el artículo 8: «aquél a cuyo favor se realice este acto». ¿Quién es el favorecido por la constitución del derecho real? Evidentemente, el acreedor hipotecario, que obtiene un derecho de realización de valor sobre el bien hipotecado; pues el prestatario no ve favorecida su posición jurídica por la constitución de tal derecho.

Es ahora cuando hay que recordar el artículo 4. Y es que  la tributación separada encuentra una importante excepción cuando se determine expresamente otra cosa.

Así, el artículo 15 de la LITPAJD dispone que: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».

Hasta aquí las normas generales. Pero, ¿qué sucede cuando el prestamista es un profesional?

En principio, la concesión de préstamos por empresarios o profesionales – léase, entidades de crédito – es una operación de prestación de servicios según el artículo 11.12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 20 luego declara exenta. Algo similar sucede con la hipoteca, pues la constitución de este derecho real se declara exenta por el artículo 20.18.f) de la ley.

Sin embargo, la exención no es lo único que contempla la ley, y es que su artículo 4 declara que «las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Esto significa que ni el préstamo ni la hipoteca, por estar sujetos al IVA, tributarán por el concepto de transmisiones patrimoniales. Quedan, por tanto,  los actos jurídicos documentados.

Este concepto grava, entre otros, los documentos notariales. Y esto revista gran importancia puesto que la hipoteca es un derecho de constitución registral, y únicamente acceden al Registro de la Propiedad los documentos públicos; esto es, los notariales (arts. 1216 y 1875 del CC, artículos 3 y 145 de la LH).

Resulta, así, que el artículo 29 de la LITPAJD, para la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, prevé que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».

Entonces, según el artículo 30 de la ley, «la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses».

¿Cómo ha de interpretarse ese conjunto de normas?

2.- LA INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL DE LA LITPAJD POR LA SALA TERCERA DEL TS:

La Sala Tercera del Tribunal Supremo venía señalando que los préstamos hipotecarios, por disposición del artículo 15 de la ley, se convertían en un único hecho imponible. Este es el sentido que le da a la expresión «tributarán».

He aquí la interpretación que ha traído de cabeza a muchos prestatarios. Y es que el artículo 4 prevé que cada convención tributará separadamente, salvo que se disponga otra cosa; pero no por ello se altera la naturaleza autónoma de las operaciones; pues la configuración del préstamo hipotecario como un único hecho imponible y no como dos hechos imponibles diferentes aunque vinculados ha sido una construcción jurisprudencial. De la conjugación de uno y otro precepto parece desprenderse que el préstamo y la hipoteca son dos convenciones separadas, sujetas cada una de manera autónoma al impuesto; de las cuales sólo podía exigirse la tributación por el préstamo (que, recordemos, no solo es una operación sujeta sino que también se encuentra exento del impuesto toda vez que el artículo 45 que regula las exenciones es una disposición común).

Pero el artículo 15 se refiere a las transmisiones patrimoniales; no a los actos jurídicos documentados, para los cuales la regla es la general, de tributación separada y, con respecto al sujeto pasivo, la del artículo 29 ya citado: Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

¿Qué motivos adujo el Tribunal Supremo para tal interpretación?

El primer hito interpretativo lo encontramos en la STS de 1 de julio de 1998 (ECLI: ES:TS:1998:4396) , cuyo fundamento jurídico quinto hace un repaso de las vicisitudes legislativas y jurisprudenciales del tributo:

«La sentencia apelada, en cuanto da prevalencia al artículo 15.1 del Texto refundido aprobado por el Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, sobre el artículo 48.I.B.19 de este mismo Texto refundido, nos obliga a exponer y analizar la evolución historica del gravamen de las hipotecas y de los prestamos, desde la Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1.964.

El préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el préstamo y separadamente su garantía, la hipoteca, sino conjuntamente, pero por un solo hecho imponible, y no por dos.

La Ley de 2 de Abril de 1.900 del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes declaró sujetos en su artículo 2º, letra L “la constitución, reconocimiento, modificación, prórroga expresa, subrogación y extinción del derecho de hipoteca, ya sea en garantía de prestamos, de la gestión de funcionarios (…)”, pero, a su vez, el artículo 2º, letra E, de dicha Ley y artículo 5º, nº 9 del Reglamento del Impuesto de 20 de Abril de 1911, se cuidaron de precisar que “los prestamos hipotecarios sólo pagarán por el concepto de hipoteca”, es más el tipo de gravamen más reducido de las hipotecas, en comparación con el tipo de los demás derechos reales, que ya existió en la Ley de 1.872, y luego en la de 1.876, se debió a que la causa del derecho real de hipoteca ha sido fundamentalmente la garantía de devolución del préstamo.

Por el contrario, los contratos personales, los de reconocimiento de deudas, cuentas de crédito y depósitos retribuidos, (…) “tributaban, según el artículo 2º, letra E), de la Ley de 2 de Abril de 1.990, por el concepto de préstamos”. Este tratamiento fiscal se mantuvo en el Texto refundido, aprobado por el Real Decreto-Ley 417/1927, de 28 de Febrero, en el Texto refundido aprobado por el Decreto de 7 de Noviembre de 1947, y en el Texto refundido de 21 de Marzo de 1958.

El gravamen unitario de los prestamos hipotecarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sólo por el concepto de hipoteca se mantuvo, pues, hasta la Ley 41/1.964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, estableció, como decía su Exposición de Motivos, una nueva ordenación de la imposición indirecta, creando dos Impuestos principales: el de las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el de Tráfico de las Empresas.

En el primero se refundieron todos los tributos estatales existentes sobre el tráfico patrimonial de bienes y derechos, sin mas excepción que las operaciones producidas dentro de la actividad ordinaria del tráfico de las empresas mercantiles. En la otra vertiente de la imposición indirecta se refundieron en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Gasto, que afectaban de manera directa a las operaciones típicas del tráfico de las empresas.

No obstante, como consecuencia de la inercia histórica, el artículo 143.1 de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, dispuso que la transmisión de inmuebles, los arrendamientos de estos bienes y los prestamos con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles continuarían sujetos, en todo caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Además, el artículo 155, apartado 16, de dicha Ley 41/1964, si bien mantuvo el gravamen unitario de los prestamos hipotecarios, dispuso que “la constitución y prórroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto, (…)”, es decir el hecho imponible basculó de la hipoteca al préstamo, pero insistimos el hecho imponible era único.

Este principio unitario de gravamen de los prestamos hipotecarios se ha mantenido en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y así aparece en el artículo 62.1 del Texto refundido de 6 de Abril de 1.967, en el artículo 15.1 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980 y, por último, en el artículo 15.1 del Texto refundido, vigente, de 24 de Septiembre de 1.993.

En cuanto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que creó la Ley 41/1.964, el número 38 de la Tarifa (luego pasó a ser el artículo 100.4 del Texto refundido de 1.967), dispuso: “las primeras copias de las escrituras y actos que tenga por objeto cantidad o cosa valuable susceptible de ser determinada y que no contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre sucesiones, al general sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al General sobre el Tráfico de las Empresas, el 0’50 por 100”.

En consecuencia, hasta el 30 de junio de 1.980, luego veremos porqué esta fecha, los prestamos hipotecarios tributaban: 1º Exclusivamente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de “transmisiones onerosas”, en concepto de prestamos, aunque se realizaran dentro del tráfico empresarial. 2º No estaban sujetos nunca a la cuota gradual del 0’50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. 3º Sí tributaban por este último Impuesto por cuota fija de 5 pts, por pliego».

Posteriormente, la STS de 23 de octubre de 2000 (ECLI: ES:TS:2000:7607) reproducía estos mismos argumentos al afirmar que:

«Por eso, si el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios estarán sujetas a la cuota gradual (0’50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, tal y como previene el antecitado art. 31.2 y declaró la invocada Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989.

 Es necesario añadir al respecto que, aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo”, se refería a que “la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y antícresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo” –matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba–, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado. En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca.

Pero resulta que el artículo 15 de la LITPAJD se refiere al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y no a los actos jurídicos documentados. ¿Por qué, entonces, consideraba el Tribunal Supremo como sujeto pasivo del impuesto al prestatario?

Según la STS de 31 de octubre de 2006 (ECLI: ES:TS:2006:7141), las razones serían las siguientes:

« Así, en relación al primer motivo decíamos: en las recientes sentencias de 20 de Enero y 20 de Junio de 2006, recursos de casación 693 y 2794/01 , que la Sala lo rechazaba porque mantiene doctrina contraria que debe respetar por aplicación del principio de unidad de criterio, que alcanza su máxima relevancia en el recurso de casación, señalando, recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de Noviembre de 2001 (Recurso de casación nº 2196/1996 ), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, “que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993 , aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981 , hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995 , que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca“.

En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de Noviembre de 2001, 24 de Junio de 2002, 14 de Mayo y 20 de Octubre de 2004 y 27 de Marzo de 2006 . Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento ) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas –arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento –, sino porque el “derecho” a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca.

Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, (idéntico al antiguo art. 30 ), en relación con los artículo 8 d) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucionalidad, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005 , al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la “capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo.“».

En resumen, la Sala venía destacando que la tributación conjunta suponía que el préstamo hipotecario fuera un único hecho imponible, y, por tanto, debía contar con un único sujeto pasivo que, en este caso, es el prestatario en atención al carácter principal del contrato de préstamo frente al accesorio de la hipoteca; interpretación avalada –según la Sala– por el Reglamento del impuesto que declaraba expresamente esa condición.

3.- LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018:

Para comprender el significado de la sentencia de 16 de octubre debemos partir de tres pronunciamientos de la Sala Primera del Tribunal Supremo:

El primero de ellos, el de la STS de 23 de diciembre de 2015 (ECLI: ES:TS:2015:5618), que al analizar la abusividad de una cláusula que imponía al prestatario el pago de todos los tributos, declaró con respecto al ITPAJD que:

«el art. 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.

Esta sentencia fue novedosa porque se apartó de la doctrina de la propia Sala Primera acerca de la interpretación de las normas tributarias. Así, por ejemplo, la STS de 7 de octubre de 2008 declaró que:

« – Finalmente y como resumen se puede afirmar que este tema es ajeno al ámbito de conocimiento de este Tribunal en sede de tasación de costas. No corresponde a esta orden jurisdiccional civil resolver los debates sobre la procedencia del impuesto, sujeto pasivo, base imponible y tipo aplicable (SS. 31 de mayo de 2.006, 13 de julio y 7 de noviembre de 2.007 , entre las más recientes), como no cabe pretender que interprete exclusivamente preceptos de orden fiscal (SS. 13 de noviembre de 2.006 y 26 de noviembre de 2.007 ), y si bien puede adoptar decisiones en algunos aspectos (cuando se trata de cuestión accesoria -SS. 27 de octubre de 2.005; 31 de mayo, 12 de julio y 29 de septiembre de 2.006; 6 de marzo y 7 de noviembre de 2.007 -; o aplicación de cláusula contractual en la que el comprador asume el pago del IVA –S. 27 de enero de 1.996 -), tal posibilidad no cabe extenderla a temas complejos como el que se suscita en la impugnación, y menos todavía cabe hacerlo dentro de un procedimiento incidental cuya finalidad es exclusivamente liquidar la cantidad total a que asciende una condena en costas, a fin, en su caso, de complementar el título ejecutivo correspondiente (art. 517.2.9º LEC ). Y sin que quepa apreciar indefensión para la parte impugnante de la tasación porque, con independencia de la responsabilidad que pueda derivarse para el que exige el IVA de un doble cobro, el ordenamiento jurídico arbitra los medios adecuados para obtener el reembolso. Así lo expresa la sentencia de 16 de mayo de 2008».

También la STS de 4 de noviembre de 2012, declaró que «No corresponde a esta Sala, que podría llevar a contradicción con la jurisdicción competente, la declaración de exención del pago del IVA a la entidad recurrente. Por tanto, procede la desestimación del motivo».

El segundo pronunciamiento, el de la STS de 15 de marzo de 2018 (ECLI: ES:TS:2018:848), en la que se desdice de su anterior sentencia y se remite a la interpretación tradicional de la Sala Tercera:

«La jurisprudencia de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, de este Tribunal Supremo ha interpretado tales preceptos en el sentido de que, tanto en préstamos como en créditos con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario ( sentencias de 19 de noviembre de 2001 [RC 2196/1996 ]; 20 de enero de 2004 [RC 158/2002 ]; 14 de mayo de 2004 [RC 4075/1999 ]; 20 de enero de 2006 [RC 693/2001 ]; 27 de marzo de 2006 [RC 1839/2001 ]; 20 de junio de 2006 [RC 2794/2001 ]; 31 de octubre de 2006 [RC 4593/2001 ]; 6 de mayo de 2015 [RC 3018/2013 ]; y 22 de noviembre de 2017 [RC 3142/2016 ]). En tales resoluciones se indica que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible sea el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8 d), en relación con el 15.1, LITPAJD .

En su virtud, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, en armonía con la jurisprudencia de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, debemos concluir que el sujeto pasivo del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es el prestatario».

Pese a que el razonamiento es el opuesto al contenido en la STS de 23 de diciembre de 2015, no contiene esta resolución ningún motivo acerca del cambio de criterio, más allá de enunciar la jurisprudencia consolidada de la Sala Tercera, insistiendo en dos aspectos: 1º la conformidad del impuesto con el artículo 31 de la Constitución por entender el TC que la capacidad para endeudarse es una manifestación de capacidad económica; y 2º la legalidad del artículo 68 del Reglamento del Impuesto.

El tercer pronunciamiento, de la misma fecha que el anterior, es el que se contiene en la STS 148/2017, de 15 de marzo (ECLI: ES:TS:2018:849) y reproduce los mismos argumentos ya citados.

Sin embargo, antes de estos dos últimos pronunciamientos de la Sala Primera, el 15 de enero de 2018, se dicta por la Sección Primera de la Sala Tercera el Auto de admisión del recurso de casación en el que se dice que:

« Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: a) Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD , las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y b) Precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD , en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria».

La cuestión se centraba, por tanto, en resolver la discrepancia entre la Sala Primera –que por entonces no había vuelto al redil– y la Sala Tercera.

Tras los correspondientes nueve meses de gestación, el 16 de octubre de 2018 la Sección Segunda da a luz la Sentencia que fija la interpretación del artículo 29 de la LITPAJD y anula el artículo 68 del Reglamento del impuesto, cuyo razonamiento da buena cuenta de la controvertida interpretación del tributo:

«El acto jurídico que nos ocupa es, sin embargo, claramente complejo, pues en aquella unidad tributaria se incluye un contrato traslativo del dominio (el préstamo mutuo, en el que el prestatario adquiere la propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otra de la misma especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio, de garantía y de constitución registral (la hipoteca).

Cabe entonces afirmar, prima facie, que podríamos identificar dos adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca (pues en este segundo negocio solo el acreedor adquiere -propiamente- derechos ejercitables frente al deudor).

 La primera hipótesis (el adquirente y sujeto pasivo es el prestatario) cuenta con tres sólidos argumentos a su favor, que se desprenden de la reiterada jurisprudencia que citamos en el primer fundamento de derecho:

a) La hipoteca -en cuanto derecho real de garantía que es- es accesoria del negocio principal, el préstamo en nuestro caso, de manera que en la interpretación de los preceptos debe prevalecer, en todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo y desplazar a la parte accesoria.

b) El propio texto refundido de la ley del impuesto -bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales– se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que “la constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo”.

c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, señala literalmente ( artículo 68.2) que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como ” de indudable valor interpretativo”, sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley» (FJ. 4º)

 Sin embargo, la propia sección sale al paso de tales argumentos y señala que:

« Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución. Los razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en tres consideraciones, referidas (i) al requisito de la inscribibilidad, (ii) a la configuración legal de la base imponible y (iii) al tenor literal del artículo 29 de la ley del impuesto».

            Tras desarrollar tales motivos, la sentencia llega a la conclusión de que el artículo 68 del Reglamento, hasta ahora empleado como canon interpretativo de la ley, incurre en un exceso que altera la previsión legal y, por tanto, queda viciado de nulidad de pleno derecho (art. 47.2 LPAC y art. 8.c) de la LGT); pues una norma reglamentaria no puede fijar quién es el obligado tributario.

Sin embargo, la sentencia cuenta con un interesante voto particular que disiente del criterio mayoritario de la Sección al entender: 1º que la calificación de la hipoteca como negocio principal a efectos tributarios va en contra de las pautas hermenéuticas que ofrece la propia ley tributaria al remitirse al derecho privado en el que la hipoteca tiene carácter accesorio; 2º que la sentencia se refiere únicamente a la cuota gradual del AJD (primera copia a calcular conforme al artículo 31 de la LITPAJD en función de la suma garantizada según el artículo 30); 3º que altera el criterio anterior, conforme con la jurisprudencia del TJUE recaída en la interpretación de la normativa del IVA; y 4º desde la perspectiva del análisis económico del Derecho que «con el criterio que fija la sentencia (a) tanto el sujeto pasivo del IVA como el del IAJD pasan a ser el mismo (en ambos casos, quien presta el servicio, es decir, el prestamista); (b) como consecuencia del mismo acto -en las escrituras públicas que documenten los préstamos de entidades financieras- el sujeto pasivo del IVA estará sujeto pero exento del IVA ( artículo 20.1.18.c Ley del IVA, pues aunque pueda repercutir el tributo, el sujeto pasivo del IVA sigue siendo el prestamista) y, en cambio, ese mismo prestamista – desde la perspectiva del IAJD- estará sujeto y no exento del IAJD. Por tanto, desde la perspectiva de la coherencia de la libre circulación de capitales y de las exenciones que la misma inspira, resulta difícil justificar situaciones tan diferentes con relación a tributos que tienen el mismo sujeto pasivo y que, además, derivan del mismo acto jurídico, lo que podría haber determinado de nuevo la intervención prejudicial del TJUE».

4.- LA RESACA DE LA SENTENCIA:

Tras la publicación de la sentencia, el presidente de la Sala Tercera publicó una nota de prensa en la que se afirmaba que:

«Dado que la sentencia nº 1505/2018 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, relativa al sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, supone un giro radical en el criterio jurisprudencial hasta ahora sustentado y habida cuenta, asimismo, de su enorme repercusión económica y social, el Presidente de la Sala ha acordado, con carácter urgente:

Primero.- Dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar.

Segundo.- Avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado».

Posteriormente, una nueva nota publicada el lunes 22 afirmaba que:

« 1º.- La sentencia núm. 1505/2018, a la que se refería el acuerdo del presidente de la Sala Tercera del pasado viernes 19 de octubre, conocida por la opinión pública, dictada por la sección segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, relativa a la determinación del sujeto pasivo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados que grava las escrituras públicas que documentan préstamos con garantía hipotecaria, es firme y no susceptible de revisión por el Pleno de la Sala Tercera, produciendo plenos efectos en relación con las partes en litigio y respecto de la anulación del art. 68, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Es importante destacar que simultáneamente a la sentencia 1505/2018, se deliberaron, votaron y fallaron otras dos sentencias entre las mismas partes y con similar objeto, ambas pendientes únicamente de notificación. Estas sentencias tampoco son susceptibles de revisión alguna».

Amén de tales declaraciones, los efectos de la sentencia se disciplinan en la propia ley procesal, que pueden analizarse desde dos perspectivas: la anulación del Reglamento y la interpretación del artículo 29 de la LITPAJD.

Por lo que respecta a la anulación del Reglamento, el artículo 72.2 de la LJCA prevé que: «La anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada. También se publicarán las sentencias firmes que anulen un acto administrativo que afecte a una pluralidad indeterminada de personas.

El artículo 73 de la LJCA añade que « Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente».

Por tanto, la anulación, no siendo susceptible de revisión, no despliega sus efectos de manera automática con respecto a los actos administrativos firmes, por no tratarse de preceptos de naturaleza sancionadora.

Pero ello debe complementarse con la fijación de la interpretación del artículo 29 de la LITPAJD.

Tras la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, el artículo 93 de la LJCA dispone que «La sentencia fijará la interpretación de aquellas normas estatales o la que tenga por establecida o clara de las de la Unión Europea sobre las que, en el auto de admisión a trámite, se consideró necesario el pronunciamiento del Tribunal Supremo. Y, con arreglo a ella y a las restantes normas que fueran aplicables, resolverá las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso, anulando la sentencia o auto recurrido, en todo o en parte, o confirmándolos. Podrá asimismo, cuando justifique su necesidad, ordenar la retroacción de actuaciones a un momento determinado del procedimiento de instancia para que siga el curso ordenado por la ley hasta su culminación».

Por ello la decisión del presidente de la Sala de avocar la decisión de los recursos pendientes, que cuenta con respaldo en el artículo 197 de la LOPJ, resulta cuando menos sorprendente, pues se indica en la nota de prensa que tal avocación se hace para decidir si el giro jurisprudencial debe ser o no confirmado en los recursos pendientes con idéntico objeto.

Estos son, según explica Emilio Aparicio (autor del blog Indubioproadmnistrado)en este artículo del Almacén de Derecho, al menos seis; admitidos todos ellos entre finales de 2017 y comienzos de 2018, antes de se conociera el retorno de la Sala Primera a la posición tradicional.  Hoy sabemos que, al menos tres ya han sido resueltos en el sentido de la sentencia de 16 de octubre.

Restan, por tanto, tres recursos pendientes sobre los que se pronunciará el pleno.

Respecto de ellos, las normas de reparto de la Sala Tercera, «cuando actúe en Pleno, el turno de ponencias se ordenará de la siguiente forma: a) Si la avocación del proceso al Pleno se hiciere antes del trámite de contestación a la demanda, el turno anual de ponentes se iniciará por el Magistrado/a más moderno del escalafón y seguirá por orden de antigüedad del más moderno al más antiguo de aquel. b) Si la avocación tuviere lugar después de ser contestada la demanda, se estará al ponente que se hubiera designado en la Sección, salvo que los asuntos sometidos al Pleno fueren más de uno, sustancialmente iguales y estuvieren asignados a un solo ponente, en cuyo caso el Presidente de la Sala podrá returnar alguno o algunos de ellos a favor del propio Presidente de la Sala o de alguno de los Magistrados/as de la Sección de procedencia».

¿Qué decisión podría tomar la Sala?

Según la propia nota de prensa, caben dos posibilidades: confirmar el giro jurisprudencial o mantener la doctrina anterior. Sin embargo, si se atiende a la finalidad propia del recurso de casación, la segunda posibilidad plantea no pocos problemas.

En primer lugar, la reciente sentencia de 16 de octubre fija la interpretación del artículo 29 de la ley. Esto quiere decir que tales recursos habrían perdido su objeto, pues la doctrina jurisprudencial existente al momento en que se dictaron los autos de admisión ya ha sido revisada. Esta misma razón justificaría la inadmisión de nuevos recursos, al menos durante cierto tiempo, pues no se habría producido una alteración sustancial de las circunstancias a ponderar en la interpretación de las normas en liza: ni han cambiado las normas, ni han cambiado las circunstancias.

Esto no quiere decir que la línea marcada por la sentencia no pueda cambiar. Sin embargo, volver a la doctrina anterior requeriría: 1º prescindir del reglamento como canon interpretativo, a diferencia de lo que sucedía hasta ahora; 2º motivar –y este sería el principal escollo– la necesidad de cambiar una línea jurisprudencial recién estrenada.

No sería suficiente, a mi juicio, insistir en la conformidad con la Constitución de la doctrina anterior, pues por discutible que sea, que una concreta interpretación no plantee problemas de constitucionalidad no implica que la nueva doctrina sí los plantee. Además, el Tribunal Constitucional se pronunció sobre un extremo concreto como es su conformidad con el artículo 31, únicamente desde el punto de vista de la capacidad económica. Asimismo, tampoco me parece admisible insistir en el argumento ofrecido en el voto particular que destacaba la pacífica convivencia entre el IVA y el TPAJD según la doctrina anterior o la repercusión económica de la nueva doctrina pues tales circunstancias – es de suponer – ya fueron debatidas y rechazadas por la Sección al fijar la doctrina y no se habría producido una mutación de tales bases.

Pese a ello, no sorprendería que la Sala Tercera siga la senda marcada por la Primera y se limite a cambiar de rumbo sin motivar el cambio. Ahora bien, en tal caso podría plantearse un interesante debate de engarce constitucional, pues los efectos derivados de tal cambio incidirían indudablemente en el derecho a la igualdad con respecto a la tutela recibida por el Tribunal Supremo.

En este sentido la STC 16/2015, de 15 de febrero (ECLI:ES:TC:2015:16), declaró que:

«es reiterada la doctrina constitucional que admite sin reservas el cambio de criterio jurisprudencial, siempre que éste no sea arbitrario y esté motivado, sin que quepa pretender de la jurisprudencia un carácter monolítico y estático, puesto que su valor reside precisamente en su dinámica adaptativa y motivada a las nuevas realidades en que se desenvuelven las relaciones jurídicas, teniendo en cuenta la libertad de apreciación de todo órgano jurisdiccional en el ejercicio de su función juzgadora (de conformidad con el artículo 117.3 de la Constitución Española) y la consecuencia de una diferente concepción jurídica igualmente razonable y fundada en Derecho de los supuestos sometidos a su decisión.

El Tribunal Constitucional viene entendiendo (entre otras, STC 76/2005, de 4 de abril, recurso de amparo núm. 2182-2002) que los cambios jurisprudenciales han de ser conscientes y justificados, con vocación de generalidad suficiente como para impedir su calificación como irreflexivo, arbitrario, ocasional e inesperado, de modo que, cumpliéndose esos requisitos, no podría estimarse vulnerado el principio de igualdad en su vertiente de aplicación judicial de la Ley.

Efectivamente, el Alto Tribunal considera que los cambios de criterio jurisprudenciales son legítimos cuando son razonados y razonables (STC 29/2005, de 14 de febrero, recurso de amparo núm. 6002-2002).

En definitiva, lo que prohíbe el principio de igualdad en aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo que equivale a sostener que el cambio es legítimo, cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas, que excluyan todo significado de resolución ad personam (por todas, STC 176/2000, de 26 de junio, recurso de amparo núm. 6604-1997). De este modo, los cambios de criterio jurisprudenciales no erosionan los principios constitucionales de igualdad ni de seguridad jurídica. En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en numerosas sentencias, por todas ellas STS de 5 de julio de 2002, recurso de casación núm.5552-1997 y STS de 22 de diciembre de 2003, recurso de casación núm. 5455-1998».

5.- ¿CABE RECLAMAR EL PAGO DEL IMPUESTO?

La duda que persiste es, ¿cabe reclamar lo abonado? Veamos.

A día de hoy, la interpretación vigente de la LITPAJD es la marcada por la sentencia de 16 de octubre, por lo que los prestatarios que hayan abonado el impuesto a la Hacienda Pública podrán reclamar la devolución por tratarse de un ingreso indebido, siempre que no se trate de ejercicios prescritos.

Si ya han pasado más de cuatro años, ¿cabe reclamación a la entidad bancaria?

Caben varios escenarios, y lo cierto es que dependerá del contrato y de la redacción de la cláusula. Sobre este punto se han esgrimido diversas opciones: la declaración de abusividad de la cláusula, la nulidad contractual parcial, o el pago de tercero.

El primer escenario, el más ominoso para el prestatario, será el caso de aquellos que hayan reclamado la declaración de abusividad de la cláusula y la consiguiente devolución del importe del tributo y hayan visto desestimada por sentencia firme esta última pretensión, siguiendo la línea marcada por las sentencias de la Sala Primera de 15 de marzo de 2018. En tal caso, la imposibilidad de revisar la sentencia por el cambio interpretativo de la Sala Tercera cierra todas las vías de reclamación.

El segundo escenario es el de aquellos que se encuentren inmersos en un proceso con ese mismo objeto o el de quienes tengan la intención de iniciar un proceso con esa finalidad.

Si la cláusula impone el pago del tributo al prestatario y el contrato se ha celebrado con posterioridad a la publicación de la sentencia de 16 de octubre,  en tal caso resultaría viable la declaración de abusividad con base en el artículo 89.3.c) del TRLGDCyU.

Si la misma cláusula es anterior a la sentencia, el panorama se oscurece. Y es que tanto la declaración de nulidad del Reglamento como la interpretación del artículo 29 de la LITPAJD tienen carácter retroactivo, en la medida en que la sentencia no ha limitado tal efecto.

En este sentido, la STC antes indicada continúa razonando que:

«Recuérdese, asimismo, que el Tribunal Constitucional ha declarado en numerosos pronunciamientos que ‘el juzgador está sujeto a la ley, no a sus precedentes, por lo que no puede considerarse inconstitucional la evolución en la interpretación judicial de la legalidad, que constituye, junto con la modificación normativa, uno de los instrumentos para la adaptación del Derecho a la realidad cambiante’ (por todas, STC 242/1992, de 21 de diciembre, recurso de amparo núm. 2738 -1990).

Además, y en contra de lo alegado por la parte recurrente, esta Sala considera que no puede acudirse al principio de no retroactividad, por cuanto no produce su invocación en términos estrictos a dichos cambios jurisprudenciales, toda vez que el engarce constitucional con el art. 9.3 de nuestra Norma Fundamental sólo abarca a ‘disposiciones’, naturaleza jurídica que no puede predicarse de las resoluciones judiciales, razón por la cual el Tribunal Supremo puede aplicar la nueva doctrina jurisprudencial a todo supuesto o situación jurídica que tenga ante sí para resolver, tanto las surgidas en el pasado como las que son objeto actual del proceso, con independencia del momento temporal en que se interpuso el recurso. Es lo que el Tribunal Constitucional ha entendido como el ‘mínimo efecto retroactivo’. En caso contrario, quedaría petrificada la nueva interpretación jurisprudencial a aquellos escritos de interposición de recursos que fueran presentados debidamente ante los Tribunales de Justicia a partir del momento del ‘anuncio’ del cambio de criterio, ‘anuncio’ a que no están obligados los órganos jurisdiccionales, tal y como tiene asentada la doctrina constitucional referida. Asimismo, hay que tener en cuenta que una resolución judicial que incorpora un cambio de criterio jurisprudencial y cuya eficacia fuese meramente prospectiva sería un mero obiter dictum, convirtiendo al Tribunal en legislador, amén de que se frustraría la finalidad del proceso porque la sentencia no afectaría a las partes. El único límite temporal a que se limitan los cambios de criterio jurisprudenciales, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional, es a las situaciones jurídicas que gozan de la protección de la cosa juzgada, como no podía ser menos como garantía de salvaguardia de la tutela judicial efectiva proclamada en el art. 24 de la Constitución Española».

Esto supone que el juzgador ha de atender a la interpretación de la norma vigente para resolver el caso que tiene ante sí; siendo la Sala Tercera del Tribunal Supremo la encargada de fijar en última instancia la interpretación de las normas tributarias y habiendo acometido tal función la Sentencia de 16 de octubre, la jurisdicción civil deberá interpretar y aplicar las normas conforme a dicha interpretación en tanto no sea modificada.

¿Quiere esto decir que las cláusulas que imponen al prestatario el pago del impuesto sean abusivas?

El artículo 80 del TRLGDCyU define las cláusulas abusivas como «todas aquellas estipulaciones no negociadas individualmente y todas aquéllas prácticas no consentidas expresamente que, en contra de las exigencias de la buena fe causen, en perjuicio del consumidor y usuario, un desequilibrio importante de los derechos y obligaciones de las partes que se deriven del contrato».

Por tanto, con carácter general, para calificar la cláusula como abusiva habrá que verificar la concurrencia de todos los requisitos enunciados, de los cuales el de la buena fe puede resultar el más espinoso, pues siendo un elemento subjetivo del predisponente, al haberse incorporado al contrato, aun de forma no negociada, pero de acuerdo con la interpretación vigente de la normativa tributaria.

Sin embargo, el apartado 4 del mismo artículo 80 señala que: « No obstante lo previsto en los apartados precedentes, en todo caso son abusivas las cláusulas que […] resulten desproporcionadas en relación con perfeccionamiento y ejecución del contrato. Y, entre ellas, el tenor del artículo 89 dispone que, «en todo caso tienen la consideración de cláusulas abusivas: […] 3. La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario. […] c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario»; precepto que, por analogía, sustentó la sentencia de 23 de diciembre de 2015.

En este caso, y al margen de lo anterior, resultaría interesante explorar la vía de la cuestión prejudicial al TJUE para que resuelva si es conforme con el artículo 3 de la Directiva 93/13 una cláusula contractual que impone al consumidor el pago de un tributo cuya regulación, tras un cambio de interpretación, corresponde al empresario.

Tales argumentos serían válidos cuando la estipulación impone al prestatario el pago del impuesto. Sin embargo, no faltan casos en los que el contrato nada dice al respecto, o se limita a afirmar que el pago se hará de acuerdo con la normativa tributaria.

Para tales supuestos, la reclamación del prestatario contra el prestamista, acreedor hipotecario, podría fundarse en la nulidad de pago, aludiendo a los artículos 6 y 1275 del CC; toda vez que la contrariedad del mismo –que no de la estipulación contractual –  con respecto a la normativa tributaria conduciría a aquél a una irremediable nulidad; pues no se habría producido una asunción contractual de la carga tributaria, válida siempre que haya sido expresa y conscientemente aceptada, sino un desplazamiento de la carga, invertida ahora por la nueva doctrina de la Sala Tercera y, por tanto, huérfana de todo amparo normativo.

En estos supuestos parecería viable una reclamación fundada en el pago de tercero (prestatario), de acuerdo con el artículo 1158 del CC. Así, por ejemplo, la STS de 8 de mayo de 1992 declara que:

« Tal acción ha de ser, en cambio, estimada por esta Sala y con ello el presente motivo, por las siguientes consideraciones. a) Según el precepto legal invocado, “puede hacer el pago cualquiera persona”, expresión muy amplia que incluye desde luego al deudor y a aquellas personas que tienen relaciones contractuales o legales con el deudor, y también a cualquier tercero que sin tener ninguna obligación de pagar (ni frente al acreedor ni frente al deudor) proceda voluntariamente a pagar. Pues bien, a estas personas que pagan voluntariamente deudas ajenas es a las que se refiere el artículo 1.158. b) Conforme con la doctrina expuesta, y constando probado que el demandante y actual recurrente don Jesús María satisfizo con su peculio particular parte de la deuda que tenía la sociedad demandada y recurrida por la compra del inmueble a que se ha hecho referencia, precio figurado en dos letras de cambio libradas contra la demandada y que esta no pagó, cuyo importe es el reclamado en la demanda, en total 5.125.534 pesetas, es obvio que el Sr. Jesús María , al haber actuado como particular y con entrega de su dinero personal, no lo hizo en concepto de socio y sí en la cualidad de tercero, y como tal ha de considerársele a los efectos del artículo 1.158 que invoca el motivo. Por lo tanto, pagó por cuenta de otro (la sociedad demandada), sin que conste haberlo hecho contra la expresa voluntad de ésta; por lo que es evidente que puede reclamar de la deudora lo que hubiera pagado. c) La conclusión expuesta, por virtud de la cual es tercero que pagó deuda ajena el recurrente, es conforme con la naturaleza jurídica de la sociedad, entidad con personalidad jurídica propia que no puede identificarse con la de ninguno de los socios y que es distinta de ésta y sujeto de derechos con autonomía contractual, por ser en nuestro Derecho consecuencia de un contrato creador de personalidad jurídica, que se atribuye al ente social con independencia de las personas físicas que la integran. Y de ahí que en el caso debatido y a los efectos de pago de una deuda de la sociedad, el recurrente que la hizo efectiva haya de considerarse como un tercero, debiendo estimarse la acción ejercitada para obtener la devolución de la suma satisfecha; consecuencia que resulta del artículo 1.158, sin distinguir si el que paga tiene o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe o ya lo ignore el deudor, siempre que no consta, como ya se indicó, haberlo hecho contra su expresa voluntad».

Con todo, el principal problema que plantea esta reclamación es que, según la interpretación jurisprudencial de la figura, es necesario que el tercero sea consciente de de la ajenidad de la deuda al tiempo de efectuar el pago (STS de 23 de octubre de 1995). Por ello parece que la reclamación debería orientarse hacia el principio general de prohibición del enriquecimiento injusto (no debe confundirse con el cobro de lo indebido cuya regulación general como cuasicontrato debe ceder, por mor de la especialidad de la norma tributaria, a favor de la aplicación de los artículos 221 y siguientes de la LGT); pues se habría realizado un pago sin causa del que deriva un empobrecimiento del prestatario y un enriquecimiento del acreedor hipotecario por no haber satisfecho la deuda y haber prescrito la posibilidad de que se le reclame su pago.

Ahora bien, no debe olvidarse tampoco el efecto de la compensación para el caso de que la deuda con el acreedor hipotecario subsista (art. 1.195 del CC)

6.- LA BOLA DE CRISTAL:

¿Qué decidirá el Pleno de la Sala Tercera?

 En caso de que confirmen el criterio de la Sección, vale lo dicho hasta ahora.

Sin embargo, pese a las dificultades a que se enfrenta y el posible recurso ante el TC, la Sala podría cambiar el criterio de la Sección Segunda (especializada en asuntos tributarios) y volver a la interpretación tradicional.

Tal pronunciamiento gozaría, salvo disposición expresa en contrario, del mismo efecto retroactivo a que hemos aludido con anterioridad; por lo que, parece prudente y lógico que hasta conocer el la decisión del Pleno del próximo 5 de noviembre, no se solicite la devolución del impuesto ni se ejerciten acciones a la espera de que se asiente la interpretación del impuesto.

Quizás la respuesta que se antoja más sencilla para la Sala sea la de adoptar una decisión intermedia entre los dos extremos a que se refiere la nota de prensa: precisar el alcance de la nueva interpretación desde el punto de vista de su aplicación en el tiempo. Esta facultad está reservada al Tribunal Supremo y bien podría fijar que la nueva interpretación tenga carácter prospectivo, salvando así el difícil encaje que tendría retornar ahora a la doctrina anterior y respetando la invariabilidad de tal resolución a la vez que despejaría la incertidumbre que se ha generado.

Por último, pese al controvertido proceder de la Sala y al comprensible desasosiego que genera en los consumidores, podemos citar al presidente de la misma Sala Tercera, quien en la entrevista previa a su designación para tal cargo afirmó que:

La Sala 3ª no debe convertirse en una especie de ingeniero social que diseñe cuál debe ser en cada aspecto concreto la respuesta jurisprudencial a dar. Eso también depende […] de cuál sea la demanda de justicia casacional que provenga de los ciudadanos.

ACTUALIZACIÓN 24 OCTUBRE 2018:

Hoy hemos conocido las dos sentencias que estaban pendientes de notificar y a las que se refiere la nota de prensa publicada hace unos días. Pueden consultarlas aquí y aquí.

En ambas, se dice, tras transcribir los fundamentos de la sentencia de 16 de octubre, que por un principio de seguridad jurídica no cabe sino remitirse a lo dicho en la sentencia.

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